Zur Abgrenzung zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Ereignissen

Sonstiges

Der Beitrag beleuchtet kurz und knapp die wesentlichen Unterschiede zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Ereignissen. Die Abgrenzung ist für Ihre richtige Bilanzerstellung sehr wichtig. Die Fallbeispiele am Ende sollten Sie kennen, denn sie stammen aus Ihrer täglichen Praxis.

HGB
Es sind alle bis zum Bilanzstichtag entstandenen Umstände zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen den Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt werden. Das HGB verlangt in § 246 Abs. 1 HGB „Vollständigkeit“:

Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.

Nach § 242 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB ist nach dem Stichtagsprinzip eine
Bilanzierung und Bewertung zum Bilanzstichtag vorzunehmen. Dabei gilt nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB das Vorsichtsprinzip:

Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.

Wertaufhellende/Wertbegründende Tatsachen
Der Zeitraum, innerhalb dessen Tatsachen berücksichtigt werden (Wertaufhellungszeitraum), wird durch die gesetzliche Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses begrenzt. Er endet somit an dem Tag, an dem die Bilanz spätestens hätte erstellt werden müssen (BFH-Urteil vom 12.12.2012 I B 27/12). Hinsichtlich der „nachträglich“ bekannt werdenden Umstände, ist zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Tatsachen zu unterscheiden.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind als wertaufhellend die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar wurden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.04.1965 I 324/62 S).
Dies gilt sowohl für negative als auch für positive Tatsachen.

Als wertbegründende bzw. wertbeeinflussende Tatsachen werden Ereignisse bezeichnet, die nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind und somit bei der Bilanzierung außer Betracht bleiben müssen.

Hinweis für Praktiker
In Abhängigkeit von der Rechtsform und der Unternehmensgröße sind folgende Aufstellungsfristen zu beachten:

  • 3 Monate (§ 264 Abs. 1 HGB) für (mittel-)große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 2 sowie Abs. 3 HGB).
  • 6 Monate (§ 264 Abs. 1 HGB) für kleine und kleinste Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1, § 267a HGB).
  • 12 Monate (§ 243 Abs. 3 HGB) für Einzelkaufleute sowie für Personenhandelsgesellschaften (nicht Gesellschaften i.S.d. § 264a HGB).

III. Fallbeispiele

Fall 1:

Die nach § 267 Abs. 2 HGB mittelgroße Export-GmbH hat der A-GmbH ein langfristiges Darlehen gewährt. Bei der Aufstellung des Jahresabschlusses im März 2013 besteht für die Export-GmbH kein Anhaltspunkt für eine mögliche dauerhafte Wertminderung der Forderung.

Aufgrund einer besonderen Krise in der Branche der A-GmbH wird im Juli die drohende Insolvenz gerade noch abgewendet. Aus der Vereinbarung mit den Gläubigern geht hervor, dass die Forderung bereits zum Bilanzstichtag nicht mehr werthaltig war. Daraufhin ändert die Export-GmbH ihren Jahresabschluss. Zu Recht?

Lösung Fall 1:

Da der Wertaufhellungszeitraum nach § 264 Abs. 1 HGB (mittelgroße Kapitalgesellschaft) nach 3 Monaten (31.03.2013) endet, ist eine Forderungsabschreibung im Jahresabschluss 2012 nicht mehr möglich.

Fall 2:

Die Reederei Hansen aus Hamburg hat am 27.02.2013 eine Schiffshavarie zu beklagen. Einer ihrer Tanker sinkt im Sturm. Leider war das Schiff unversichert.

Lösung Fall 2:

Der Untergang des Schiffs stellt eine wertbegründende Tatsache dar. Obwohl die Tatsache insbesondere auch sachliche große Konsequenzen für die Reederei hat, darf keine außerplanmäßige Abschreibung auf den 31.12.2012 vorgenommen werden.

Praktikerhinweis

In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass bei wertbegründenden Tatsachen mit wesentlichem Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Rücklagen zu bilden sind und hierüber im Anhang zu berichten ist. Darüber hinaus müssen Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind, im Lagebericht dargestellt werden, § 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB (vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 252 HGB Rdnr 38).

Fall 3:

Noch kurz vor Jahresende hat die B-GmbH Ihre Ware an einen Kunden ausgeliefert. Die Lieferung war fehlerhaft. Der Kunde reklamiert die Lieferung und macht Schadenersatzansprüche (unstreitig) geltend, und zwar am 20.01.2013.

Lösung Fall 3:

Die Reklamation des Kunden stellt eine werterhellende Tatsache dar. Im Januar 2013 „wird klar“, dass die Lieferung noch im alten Jahr fehlerhaft war. Es ist eine Rückstellung für Schadenersatzansprüche zu bilden.

Fall 4:

Bei der Fa. C-GmbH betragen zum 31.12.2012 die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2 Mio. EUR (netto). Der dem Grunde nach nicht zu beanstandende Prozentsatz für pauschale Wertberichtungen beträgt 3 %. Am Tag der Bilanzaufstellung sind jedoch nur noch 40.000 EUR (netto) offen.

Lösung Fall 4:

Nach den Erfahrungen der Vergangenheit rechtfertigt das pauschale Ausfallrisiko eine Wertberichtung von 60.000 EUR. Da zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aber bereits ersichtlich ist, dass weniger Forderungen ausfallen werden (Wertaufhellung), ist nur eine Wertberichtigung von 40.000 EUR zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.1972 VIII R 18/70, BStBl 1973 II S. 207).

Praktikerhinweis

Vgl. im Einzelnen Falterbaum/Bolk/Reiß

Kirchner - Grüne Reihe - Buchführung und Bilanz, S. 497 ff. zu weiteren Urteilen.

IV. Schlussbemerkung

Die vorstehende Ausführungen und Beispiele können nur einen ersten Überblick gewähren. Detailfragen und Abgrenzungsprobleme sind unbedingt ausgiebig zu recherchieren.

zur Übersicht