Überversorgungsprüfung für Pensionsrückstellungen

Haas - Steuernachrichten

Der BFH hält an den Grundsätzen der Überversorgungsprüfung bei der stichtagsbezogenen Bewertung von Pensionsrückstellungen fest. Grundsätzlich ist auf die aktuellen Aktivbezüge des Zusageempfängers abzustellen. Eine zeitanteilige Betrachtung kann bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge möglich sein.

Streitig sind die Bewertung einer Verpflichtung aus einer Pensionszusage und der einkommens- und gewerbeertragserhöhende Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen.

Die Klägerin (eine GmbH) erteilte C (damals alleiniger Gesellschafter) eine Versorgungszusage (unverfallbarer Anspruch auf ein unveränderliches Ruhegehalt ab Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. auf Hinterbliebenenversorgung). Die Klägerin schloss mit einer Versicherung eine nicht dynamisierte (partielle) Rückdeckungsversicherung ab, leistete entsprechende Jahresbeiträge und verpfändete die Ansprüche aus der Versicherung an C.

Im November 1999 übertrug C Anteile an der Klägerin auf seine Söhne, die mit Wirkung vom 01.01.2000 ebenfalls zu Geschäftsführern bestellt wurden. Gleichzeitig wurde die Reduzierung der wöchentlichen Arbeitszeit auf 30 Stunden je Woche bei einer Herabsetzung des Bruttomonatsgehalts vereinbart. Ab März 2006 zahlte die Klägerin C eine Pension. Zudem erhielt C ab März 2006 eine Rente von der Deutschen Rentenversicherung.

Auf Basis eines Fachprüfungsberichts gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass eine Überversorgung vorlag und eine Anpassung der Versorgungszusage hätte erfolgen müssen. Die Pensionsrückstellung für die Versorgung des C sei innerbilanziell zu korrigieren. Von den an C ausgezahlten Pensionsleistungen sei ein Teilbetrag als vGA dem Einkommen der Klägerin hinzuzurechnen.

Der BFH urteilte, dass die vom Finanzamt vorgenommene Korrektur im Grundsatz dem materiellen Recht entspricht. Die ausgezahlten Pensionsleistungen sind als vGA zu behandeln, soweit sie anteilig als "überversorgend" zu qualifizieren waren.

Gem. § 6a Abs. 1 EStG darf  eine Pensionsrückstellung nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat und die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, sind nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese stichtagsbezogene Bewertung lässt sich nach ständiger BFH-Rechtsprechung im Falle einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, führt als sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung, wenn (und soweit) die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt.

Die sog. Überversorgung baut auf der Überlegung auf, dass der Arbeitgeber eine lebensstandardbewahrende Versorgung zusagt, indem er eine "nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 % der letzten Aktivbezüge" schließt.

Da die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten schwierig zu schätzen sind, stellt der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte ab. Die Finanzverwaltung folgt dem (BMF-Schreiben vom 03.11.2004, BStBl 2004 I S. 1045; H 6a Abs. 17 EStH "Überversorgung").

Aktivbezüge werden, nach Auffassung des BFH und des BMF, nicht ausschließlich durch Festbezüge bestimmt, sondern auch durch variable Gehaltsbestandteile.

Hinweis

Mit diesem Urteil bestätigt der BFH sowohl seine bisherige Rechtsauffassung als auch die der Finanzverwaltung.     

Fundstelle

Fundstelle BFH- Urteil vom 20.12.2016 I R 4/15

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