Rückstellungen wegen zukünftiger Betriebsprüfung bei Großbetrieben

Einkommensteuer

In der Steuerbilanz einer als Großbetrieb eingestuften Kapitalgesellschaft sind Rückstellungen für die im Zusammenhang mit einer Außenprüfung bestehende Mitwirkungspflicht, soweit diese die am jeweiligen Bilanzstichtag bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahre (Prüfungsjahre) betreffe, grundsätzlich auch vor Erlass einer Prüfungsanordnung zu bilden.

In der Steuerbilanz einer als Großbetrieb i.S.v. § 3 BpO eingestuften Kapitalgesellschaft sind Rückstellungen für die im Zusammenhang mit einer Außenprüfung bestehende Mitwirkungspflicht gem. § 200 AO, soweit diese die am jeweiligen Bilanzstichtag bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahre (Prüfungsjahre) betreffe, grundsätzlich auch vor Erlass einer Prüfungsanordnung zu bilden.

Der BFH sieht sämtliche Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtung erfüllt, soweit von der künftigen Prüfung die bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre betroffen sind.

Das Vorliegen der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung dem Grunde nach ist ebenso erfüllt wie die Verursachung in der Vergangenheit im Hinblick auf den abgelaufenen Prüfungszeitraum. Die entscheidende Frage war, ob die für die Rückstellungsbildung erforderliche überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens der Mitwirkungspflicht ohne Prüfungsanordnung gegeben ist.

Davon geht der BFH aus, weil durch die Statistik der Finanzverwaltung belegt ist, dass in rund 80 % der Fälle die Anschlussprüfung tatsächlich erfolgt. Inwieweit die Finanzbehörden ein Ermessen haben, auf die Anschlussprüfung zu verzichten, ist daher irrelevant. In der Entscheidung hat der BFH außerdem klargestellt, dass Aufwendungen, soweit sie nicht abzugsfähige Steuern betreffen, Betriebsausgaben sind, denn das Abzugsverbot betrifft nur die Steuern selbst und die Nebenabgaben dazu.

Es handelt sich um eine Sachleistungsverpflichtung, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG mit den unmittelbar zu erwartenden Kosten zzgl. angemessener Teile der Gemeinkosten zu bewerten und abzuzinsen ist. Einzubeziehen sind interne und externe Aufwendungen, die letztlich nur durch Schätzung ermittelt werden können. Es ist daher ratsam, Aufzeichnungen aus den Erfahrungen der Vergangenheit für die Schätzung zu erstellen.

Das BFH-Urteil lässt die Schlussfolgerung einer Passivierungspflicht auch in der Handelsbilanz zu.

Das BFH-Urteil ist nunmehr zwingend in allen Bilanzen, die nach dem Tag der Entscheidung (06.06.2012) aufgestellt wurden, zu bilden, wenn bis zur Bilanzaufstellung die Einordnung als Großbetrieb erkennbar war. Vorher aufgestellte Bilanzen werden allerdings nach dem Grundsatz des subjektiven Fehlerbegriffs nicht unrichtig und berechtigen demnach nicht zu einer Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG. Eine Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG solcher Bilanzen, die vor dem Tag der BFH-Entscheidung (06.06.2012) aufgestellt wurden, kommt dagegen nach dem BFH-Urteil vom 17.07.2008 I R 85/07, BStBl 2008 II S. 924, in Betracht.

Beispiel: Das Finanzamt prüft einen Großbetrieb für die Jahre 2006 bis 2010 im Herbst 2012. Die Bilanzaufstellung war jeweils vor dem 06.06.2012 erfolgt. Im Rahmen der Betriebsprüfung mindert der Prüfer zutreffend die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen i.H.v. 50.000 EUR zum 31.12.2006. Weitere Feststellungen gab es nicht.

Die Kosten der Betriebsprüfung für die Jahre 2006 bis 2010 belaufen sich auf insgesamt 50.000 EUR. Auf Antrag hat eine Bilanzänderung gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zum 31.12.2006 zu erfolgen. Es darf allerdings nur in Höhe der Kosten der Betriebsprüfung, die bis zum 31.12.2006 wirtschaftlich verursacht ist = 1/5 von 50.000 EUR = 10.000 EUR eine Rückstellungsbildung erfolgen. Die Abzinsung wird vernachlässigt. In den Folgejahren kommt dagegen eine weitere Rückstellungsbildung nicht in Betracht, da hier die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht vorliegen (kein sachlicher Zusammenhang zu einer Bilanzberichtigung mit Gewinnauswirkung).

Fundstelle: BFH-Urteil vom 06.06.2012 I R 99/10, BFH/NV 2012 S. 1715

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