Kein Teilabzugsverbot für Substanzverluste auf Darlehensforderungen

Einkommensteuer

Berechtigte Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichte auf Darlehen, die im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gegenüber der Betriebsgesellschaft erfolgen, unterliegen unabhängig von der Beurteilung der Fremdüblichkeit der Darlehensgewährung nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG, da insoweit kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen besteht.

Mit dem BFH- Urteil vom 18.04.2012 stellt sich der X. Senat gegen die Auffassung der Finanzverwaltung lt. BMF- Schreiben vom 8.11.2010, BStBl. 2010 I S. 1292, die bei Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen nur dann keine Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG sieht, wenn das Darlehen zu fremdüblichen Konditionen überlassen wurde. 

Nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zu 40% steuerfreien zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60% abgezogen werden. Dabei soll bereits ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das Eingreifen des 40%igen Abzugsverbots ausreichen, um eine ungerechtfertigte Begünstigung auszuschließen.  

Der BFH sieht in der Teilwertabschreibung auf die Forderung gegenüber der Betriebsgesellschaft einen laufenden betrieblichen Aufwand der sich aus  der  Bewertung der Forderung als selbständiges Wirtschaftsgut nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG ergibt und daher nicht mit Betriebsvermögensmehrungen in der Betriebskapitalgesellschaft oder künftigen Ausschüttungen dieser Gesellschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang steht. Das Wirtschaftsgut Forderung ist vom Wirtschaftsgut  Beteiligung als solchem zu unterscheiden.

Im Zeitpunkt des Forderungsverzichts auf eine insoweit nicht mehr werthaltige Gesellschafterforderung kann keine werthaltige Einlage in die Betriebsgesellschaft erfolgen. Dadurch entstehen beim Einzelunternehmen keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, sondern laufender Aufwand durch Wertminderung der Forderung, der voll abzugsfähig ist.

Im Ergebnis leitet der BFH die fehlende Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG daraus ab, dass nach § 3 Nr. 40 EStG nach dem Wortlaut nur Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Kapitalanteils aber nicht auch Einnahmen aus der Wertsteigerung oder Veräußerung von Darlehensforderungen erfasst werden. Wenn keine Wertsteigerungen auf die Forderungen teilweise steuerfrei sind, wäre es eine sinnwidrige Auslegung des Gesetzes, Wertminderungen auf die Forderungen nur teilweise zum Abzug zuzulassen. Es ist auch nicht einzusehen, wie durch Substanzverluste auf Darlehensforderungen künftige Beteiligungserträge angestrebt werden sollen. Der bisher von der Finanzverwaltung angenommene wirtschaftliche Zusammenhang besteht nicht. 

Fundstelle: BFH Urteil vom 18.04.2012, Az. X R 7/10 

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