Der formelle Bilanzzusammenhang auch ohne Bilanzerstellung

Einkommensteuer

Die Bilanzberichtigung eines fehlerhaften Bilanzansatzes hat gem. § 4 Abs 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nur in einer Bilanz zu erfolgen, die nach den Vorschriften der AO noch änderbar ist.

Die Bilanzberichtigung eines fehlerhaften Bilanzansatzes hat gem. § 4 Abs  2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nur in einer Bilanz zu erfolgen, die nach den Vorschriften der AO noch änderbar ist. Kann daher die Schlussbilanz eines Wirtschaftsjahres für ein Kalenderjahr nicht mehr geändert werden, weil die Gewinnfeststellung oder der Steuerbescheid formell und materiell für dieses Kalenderjahr bestandskräftig sind, hat eine Bilanzkorrektur in der Schlussbilanz des ersten nach der AO änderbaren Feststellungs- oder Veranlagungsjahres zu erfolgen. Bei einer Teilbetriebsveräußerung ist jedoch aus der Sicht des veräußernden Betriebs keine Schlussbilanz oder Zwischenbilanz aufzustellen. Ist ein formeller Bilanzzusammenhang dann überhaupt zu berücksichtigen?

BFH Urteil vom 09.05.2012
Den Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs übernimmt der BFH mit seinem Urteil vom 09.05.2012 X R 38/10, auch für den Zeitpunkt der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bei einem Teilbetrieb.

Sachverhalt lt. Urteil
Im vorliegenden Fall hatte der Betriebsinhaber H einen Handel mit Spielwaren, der aus den Teilbetrieben in A und in B bestand. Zum 01.03.2000 veräußerte er den Teilbetrieb in A unter fremdüblichen Bedingungen an seinen Sohn S. Für den Teilbetrieb wurde der Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des Kaufpreises mit den Buchwerten der übertragenen Wirtschaftsgüter einschließlich eines von H in 1998 errichteten Mietereinbaus ermittelt. Im Rahmen des Mietereinbaus musste H gegenüber der Stadt einen Ablösebetrag für Kraftfahrzeugstellplätze i.H.v. 49.950 DEM entrichten. Dieser Ablösebetrag wurde unter den sonstigen Aufwendungen im Kalenderjahr 1998 als Aufwand verbucht. Bei der Betriebsprüfung im Kalenderjahr 2006 für die Kalenderjahre 2000 bis 2003 stellte der Prüfer die Aktivierungspflicht für die Kraftfahrzeugstellplätze als Teil des Mietereinbaus gem. BFH- Urteil vom 06.05.2003 IX R 5/00, BStBl 2003 II S. 710 fest. Da die Veranlagungsjahre 1998 und 1999 nicht mehr änderbar waren, erhöhte er den Buchwert des Mietereinbaus um einen anteiligen Buchwert für die Stellplätze zum Veräußerungszeitpunkt auf den 01.03.2000. Das Finanzgericht und der Bundesfinanzhof stimmen dieser Verfahrensweise zu.

Der Wert des Betriebsvermögens gem. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG
Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist gem. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG sowohl bei Veräußerung des ganzen Betriebs, als auch eines Anteils am Betrieb, der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln.

Der formelle Bilanzzusammenhang ergibt sich durch die Formulierung in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. Grundlage der Gewinnermittlung ist nicht die Differenz zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen zu Beginn des Wirtschaftsjahres sondern die Differenz zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Damit wird der formelle Bilanzzusammenhang zwischen der Bilanz zum jeweiligen Schluss des Wirtschaftsjahres des Vorjahres und der Anfangsbilanz des Folgejahres festgeschrieben.

Gem. § 6 Abs. 2 EStDV ist bei der Ermittlung des Gewinns im Rahmen der Veräußerung eines Betriebs an die Stelle des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen. Eine Aussage zum Ansatz des Betriebsvermögens bei Teilbetriebsveräußerung wird nicht getroffen, da es sich aus der Sicht des verbleibenden Betriebs um einen laufenden Geschäftsvorfall handelt für den keine Bilanz aufzustellen ist. Es handelt sich nicht um das Ende eines Wirtschaftsjahres.

Auslegung der fehlenden Regelung durch das BFH-Urteil
Im Ergebnis ist jedoch nach der BFH Entscheidung für die Gewinnermittlung gem. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG auch bei einer Teilbetriebsveräußerung der Wert des Betriebsvermögens des Teilbetriebs im Zeitpunkt der Veräußerung durch eine fiktive Bilanzerstellung wie bei einer Schlussbilanz zu ermitteln bzw. zu schätzen. Der Buchwert des Mietereinbaus ist daher gem. § 5 Abs. 1 und 6 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und § 253 Abs. 1 Satz 1, § 255 Abs. 2 HGB (Rechtslage 2000) zwingend mit den tatsächlichen Herstellungskosten abzgl. der richtigen AfA anzusetzen.

Damit erhöht sich für den Betrieb der laufende Gewinn im Veräußerungsjahr und mindert sich in gleicher Höhe der Veräußerungsgewinn für den Teilbetrieb ohne dass überhaupt eine Bilanz aufgestellt wird.

Keine Ausnahme vom formellen Bilanzzusammenhang bei Teilbetriebsveräußerungen

Durch die Korrektur des „Bilanzansatzes“ auf den Zeitpunkt der Veräußerung des Teilbetriebs kommt es zu einer Verschiebung zwischen laufendem Gewinn und Veräußerungsgewinn. Dies ist zwar in der Summe ein gleicher Totalgewinn, der aber zu erheblich unterschiedlichen Steuerbelastungen durch den Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG und der Steuerbegünstigung gem. § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG führen kann. Daher ist es nur konsequent, dass hier keine Ausnahme von der vergleichbaren Anwendung des formellen Bilanzzusammenhangs zugelassen wird.

Die Ausnahme bei gleicher Ermittlung des Totalgewinns wird nur bei überhöhter oder verminderter Abschreibungsbuchung zugelassen, wenn z.B. der verminderte Restbuchwert bei überhöht vorgenommener Abschreibung in Vorjahren auf die Restnutzungsdauer zu verteilen ist; BFH-Urteile vom 11.12.1987 III R 266/83, BStBl 1988 II S. 335 und vom 04.05.1993 VIII R 14/90, BStBl 1993 II S. 661.

Bedeutung für die Praxis
Bei einer Teilbetriebsveräußerung sind nicht nur die aktuellen Buchwerte zu ermitteln, sondern auch Bilanzierungsfehler aus Vorjahren zu berichtigen.

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