„Cash-GmbH“: Gesetzgebung und Verfassungszweifel

Bewertungsgesetz und Erbschaftsteuer

Mit Beschluss vom 27.09.2012 II R 9/11 hat der BFH seine tiefgreifenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) insgesamt geäußert.

Allgemein
Mit Beschluss vom 27.09.2012 II R 9/11 hat der BFH seine tiefgreifenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) insgesamt, insbesondere an §§ 13a, 13b und 19a ErbStG geäußert. Durch eine Überprivilegierung des dort begünstigten Vermögens sei eine „gleichheitsgerechte Besteuerung“ auch bei der Übertragung von anderem Vermögen nicht gewährleistet. Die Vorschriften wurden dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur konkreten Normenkontrolle vorgelegt. Das BMF ist dem Verfahren beigetreten, gem. gleichlautendem Ländererlass vom 14.11.2012 erfolgt im Hinblick auf das anhängige Verfahren die Festsetzung der Erbschaft- und Schenkungsteuer vorläufig gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO.

Cash-GmbH
Gem. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG sind GmbH-Anteile begünstigtes Vermögen, wenn der Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt ist. Weiterhin darf das Vermögen der GmbH nicht in schädlichem Umfang aus Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG bestehen. Dann sind Steuerbefreiungen von 85 % und mehr möglich.

Zum Verwaltungsvermögen gehören gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG auch „Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen“. Den Umfang bestimmt H E 13b.17 (Wertpapiere und vergleichbare Forderungen) ErbStH näher und stellt dabei insbesondere klar, dass

  • Geld,
  • Sichteinlagen,
  • Sparanlagen,
  • Festgeldkonten,
  • Forderungen aus Lieferungen und Leistungen,
  • Forderungen an verbundene Unternehmen,
  • Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen,

nicht zum Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG zählen. Folglich liegt insoweit begünstigungsfähiges Vermögen vor, für das die Steuerbefreiung durch Verschonungsabschlag von 85 % und Abzug des gleitenden Abzugsbetrages bei der Regelverschonung in Betracht kommen, bei der Optionsverschonung sogar ein Verschonungsabschlag von 100 %. Auf den Umfang des entsprechenden Vermögens kommt es dabei nicht an.

Das folgende Beispiel zeigt die sich daraus ergebende Gestaltungsvariante „Cash-GmbH“:

Fall
Vater (V) gründet als Alleingesellschafter die Cash-GmbH (C-GmbH) mit Sitz im Inland. Das Aktivvermögen besteht ausschließlich aus Festgeldkonten im Wert von 5.000.000 EUR. V will seine GmbH-Anteile an Sohn (S) verschenken. Der gemeine Wert der Anteile beträgt unstreitig 5.000.000 EUR.

Schenkungsteuerliche Beurteilung?

Lösung
Da Schenker V unmittelbar zu mehr als 25 % an der Cash-GmbH beteiligt ist, handelt es sich bei den Anteilen um Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Da kein Verwaltungsvermögen vorhanden ist, handelt es sich bei den Anteilen insgesamt um begünstigtes Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 ErbStG. Es ist ein Antrag auf Optionsverschonung gem. § 13a Abs. 8 ErbStG möglich, dieser führt zur vollständigen Steuerbefreiung durch den Verschonungsabschlag von 100 %. Es fällt keine Schenkungsteuer an.

In seinem Beschluss vom 27.09.2012 II R 9/11, greift der BFH diese Gestaltungsvariante explizit auf und stellt sogar klar, dass es sich nicht um eine missbräuchliche Gestaltung i.S.v. § 42 AO handelt, sondern einen vom Gesetzgeber eröffneten zulässigen Weg. Dieser führt zwar nach Ansicht des BFH (mit) zur Verfassungswidrigkeit des ErbStG, ist aber bei Wirksamkeit des aktuellen ErbStG zumindest legitim.

Störgefühl
Das mit der Gestaltungsvariante „Cash-GmbH“ eine steuerfreie Übertragung von „eigentlich“  nicht begünstigungswürdigem Vermögen möglich ist, liegt auf der Hand. Allein der Umstand, dass die Finanzverwaltung diese Möglichkeit durch die enge Definition des Verwaltungsvermögens i.S.v. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG überhaupt erst ermöglicht hat, mag in letzter Konsequenz verwundern. Ein Erwachen des Gesetzgebers, um diesen „legalen Missbrauch“ einzudämmen, wäre erfahrungsgemäß eine natürliche Reaktion.

Gesetzgebungsverfahren
So brachte denn auch der Bundesrat mit seiner Stellungnahme zum Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2013, BR-Drucksache 302/12, einen umfassenden Änderungsvorschlag zu §§ 13a, 13b ErbStG ins Gesetzgebungsverfahren ein. Insbesondere sollte § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG einschränkend dahingehend geändert werden, dass „Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, Zahlungsmittel, Sichteinlagen, Bankguthaben und andere Forderungen“ nur noch in geringfügigem Umfang nicht zum Verwaltungsvermögen gehören. Bei mehr als nur geringfügigem Umfang wäre hingegen Verwaltungsvermögen anzunehmen. Bezogen auf das obige Beispiel würde dies zu einem Anteil am Verwaltungsvermögen von 100 % führen, damit die Begünstigung an § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG insgesamt scheitern, die GmbH-Anteile wären steuerpflichtiges Vermögen, die Cash-GmbH allgemein Vergangenheit.

Da das Aufkommen der Erbschaft- und Schenkungsteuer den Ländern zusteht (mit der Möglichkeit, die Gemeinden am Aufkommen zu beteiligen), liegt es nah, dass dieser „die Bemessungsgrundlage verbreiternde“ Änderungsvorschlag aus der Feder des Bundesrates stammt.

Der Bundestag hingegen hat den Vorschlag in keiner Form angenommen bzw. weiterverfolgt. Insbesondere der Gesetzesbeschluss des Bundestages zum JStG 2013 vom 25.10.2012, BR-Drucksache 632/12, sieht überhaupt keine Änderung des ErbStG vor. Demzufolge wurde auch im Vermittlungsausschuss am 12.12.2012 die Änderung der §§ 13a, 13b ErbStG zumindest nicht unmittelbar weiter verfolgt.

Fazit
Nach aktuellem Stand (Halbwertzeit ungewiss) bleibt die Cash-GmbH daher erhalten. Der BFH-Beschluss vom 27.09.2012 liefert in ausreichendem Maße Argumente für die Anerkennung entsprechender Gestaltungen.

Das gesetzgeberische Tauziehen sollte allerdings noch nicht als abgeschlossen angesehen werden, das letzte Wort zur Cash-GmbH ist möglicherweise noch nicht gesprochen. Achtung: Restriktive Gesetzesänderungen dürfen allerdings nicht auf abgeschlossene Sachverhalte zurückwirken.

Im weiteren Kontext bleibt der „Fortbestand“ des ErbStG auch vor dem Hintergrund der möglichen Verfassungswidrigkeit fraglich. Würde der Gesetzgeber bei entsprechendem Urteil des BVerfG eine erneute Erbschaftsteuerreform überhaupt angehen?

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