Besteuerung der fiktiven Einlage bei Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft

Haas - Steuernachrichten

Bei formwechselnder Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind die offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft zu besteuern. Fraglich war, ob die Besteuerung der offenen Rücklagen als fiktiv eingelegt behandelte Anteile nach § 5 Abs. 2 UmwStG zu erfolgen hat.

Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft formwechselnd umgewandelt, werden die offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft besteuert. Das um ein etwaiges steuerliches Einlagekonto geminderte Eigenkapital der Steuerbilanz stellt im Verhältnis der Anteile zum Nennkapital Einnahmen aus Kapitalvermögen dar. Hintergrund dieser Vorschrift ist eine Totalausschüttung der offenen Einlagen, denn diese stellen nach dem Formwechsel Eigenkapital der Personengesellschaft dar mit der Folge, dass sie jederzeit steuerfrei entnommen werden können.

Befinden sich die GmbH-Anteile im Privatvermögen des Gesellschafters und handelt es sich um eine wesentliche Beteiligung i. S. d. § 17 EStG, so gelten diese als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt. Diese fiktive Einlage zum Übertragungsstichtag führt nach Ansicht des BFH zur Einbeziehung der Anteile in das Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Ferner ist die fiktive Ausschüttung gem. § 7 UmwStG der Personengesellschaft zuzurechnen, welche aufgrund der fiktiven Einlage die Anteile innehat. In der Folge ist der Gewinn aus der fiktiven Ausschüttung beim Gesamthandsgewinn zu erfassen.  Zu beachten ist, dass der Gewinn i. S. d. § 7 UmwStG nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

Eine Zurechnung des Gewinns als Sondergewinn des bisherigen Gesellschafters hingegen scheidet aus.

Hatte die Kapitalgesellschaft seinerzeit Investitionsabzugsbeträge oder § 6b-Rücklagen gebildet, so bleiben diese auch nach dem Formwechsel bestehen mit der Folge, dass deren Auflösung zu einer Besteuerung bei der Personengesellschaft führt. Bei der fiktiven Ausschüttung der offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft ist das Eigenkapital also z. B. um in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge, die bis zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt noch nicht aufgelöst wurden, zu vermindern. 

Fundstelle

BFH-Urteil vom 11.04.2019 IV R 1/17

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