Berücksichtigung von Verlusten bei der Ermittlung von Überentnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG

Einkommensteuer

Bisher war strittig, wie bei der Berechnung der Überentnahmen mit Verlusten zu verfahren ist. Fraglich ist, ob Gewinn auch Verluste sind.

Bisher war strittig, wie bei der Berechnung der Überentnahmen mit Verlusten zu verfahren ist. Gem. § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG wird die Überentnahme als Betrag bezeichnet, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Fraglich ist, ob Gewinn in diesem Sinne auch Verluste sind, sodass zunächst Verluste durch Einlagen ausgeglichen werden und eine höhere verbleibende unausgeglichene Entnahme als Überentnahme zu nicht abziehbaren Schuldzinsen führt.

Mit dem BFH-Urteil vom 03.03.2011 IV R 53/07, BStBl 2011 II S. 688 wurde die Verwaltungsmeinung lt. BMF-Schreiben vom 17.11.2005 IV B 2-S 2144-50/05, BStBl 2005 I S. 1019, Rz 11, bestätigt, dass Verluste für sich genommen nicht zu Überentnahmen führen können. Nur ein tatsächlicher Überhang der Entnahmen über die Einlagen führt zu einer Überentnahme. Die wörtliche Differenzberechnung wird hier auf den Sinn des Gesetzes reduziert.

Daraus könnte der Schluss gezogen werden, dass hier der Gewinnbegriff i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG einschränkend ohne Verluste auszulegen ist.

Mit den BFH-Urteilen vom 22.02.2012 X R 12/09 und X R 27/10, veröffentlicht am 01.08.2012, wird eine weitergehende Einschränkung der Berücksichtigung von Verlusten bei der Ermittlung der Überentnahmen jedoch nicht für geboten gehalten. Zudem wird die Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG auch im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip der Einkommensermittlung für verfassungsgemäß erachtet.

Überentnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG
Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt wurden. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zzgl. der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzgl. der Unterentnahmen (Summe aus Gewinn und Einlagen übersteigen die Entnahmen) vorangegangener Wirtschaftsjahre ermittelt. Der sich danach ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen tatsächlichen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen, § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG. Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anlagevermögenszugängen bleibt nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG unberührt.

Gewinnbegriff i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG
Gewinn ist der allgemeine Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG, der die positiven und die negativen Ergebnisse der betrieblichen Betätigung widerspiegelt. Daher ist auch ein Verlust in den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen. Grundgedanke der Vorschrift ist ein Eigenkapitalmodell. So wie das Eigenkapital durch Gewinne und Einlagen aufgestockt wird, wird es durch Entnahmen und Verluste verbraucht. Ist das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht, kann es nicht mehr zur Finanzierung von Entnahmen verwendet werden, sodass eine darlehensfinanzierte Entnahme verbleibt. Verluste müssen daher als Bestandteil des Gewinns im Sinne der Vorschrift in die Berechnung eingehen. Folglich sind die Verluste eines jeweiligen Wirtschaftsjahres zunächst mit dem Saldo aus Entnahmen und Einlagen auszugleichen, wenn dieser Saldo einen Einlagenüberhang ausweist.

Folge
Aus der Sicht des BFH bedeutet das im Ergebnis, dass Einlagen in einem Wirtschaftjahr zunächst zum Ausgleich von Entnahmen zu berücksichtigen sind und darüber hinaus Verluste des Wirtschaftsjahres ausgleichen müssen, bevor eine Minderung der aus dem Vorjahr vorgetragenen Überentnahmen möglich ist. Es spielt weder eine Rolle, wie der Verlust zustande gekommen ist, noch ob die Einlage tatsächlich zum Ausgleich von Entnahmen in Vorjahren getätigt worden ist.

Beispiel
Ein Betriebsinhaber tätigt im Hinblick auf eine erwartete Auszahlung seiner privaten Lebensversicherung i.H.v. 150.000 EUR, die im Kalenderjahr 2010 ausgezahlt werden soll, bereits in den Kalenderjahren 2007, 2008 und 2009 Überentnahmen in Höhe von jeweils 50.000 EUR. Durch die Einlage der Lebensversicherungssumme wären die Überentnahmen der Vorjahre grundsätzlich ausgeglichen. Wenn jedoch z.B. durch die Insolvenz eines Kunden im Kalenderjahr 2010 eine große Forderung ausfällt und dadurch ein Verlust von 150.000 EUR entsteht, führt die Einlage im Hinblick auf § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu einem Ausgleich des Verlusts und zu einer Fortführung der Überentnahmen aus den Vorjahren i.H.v. 150.000 EUR, für die auch im Kalenderjahr 2010 die 6 % Zinsen als nicht abziehbare Schuldzinsen hinzuzurechnen sind (vorausgesetzt die tatsächlich Zinsaufwendungen ohne Finanzierung von Anlagevermögen sind um mindestens 2.050 EUR höher).

Selbst wenn der Betriebsinhaber mit der Einlage seiner Lebensversicherung bis zum Kalenderjahr 2011 gewartet hätte, weil in dem Wirtschaftsjahr ein geringer Gewinn angefallen ist, erfolgt die Verrechnung der Unterentnahme mit dem Verlust aus dem Vorjahr. Durch Einlagen werden daher zuerst Verluste finanziert und nicht Überentnahmen aus Vorjahren ausgeglichen.

Hinweise für die Praxis im Rahmen einer 2-stufigen Überprüfung des Schuldzinsenabzuges:

  1. Abgrenzung privat veranlasster Schuldaufnahmen und Zinsen.
  2. Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG.

Dabei ist Ausgangspunkt für die Entwicklung der Überentnahmen, Unterentnahmen und Verlustverrechnungen ein Wert von 0 EUR zum 01.01.1999. BFH-Urteil vom 09.05.2012 X R 30/06. Unterentnahmen aus Zeiträumen vor 1999 können nicht zu einem späteren Zeitpunkt verrechnet werden.

Unterentnahmen/Überentnahmen und verbleibende nicht ausgeglichene Verluste sind für alle Folgejahre fortlaufend zu entwickeln, damit auch im Falle erstmaliger Überentnahmen eine Verrechnung nachvollziehbar bleibt. Die im BMF-Schreiben vom 17.11.2005 unter Tz 11 bis 15a erläuterten Verlustverrechnungen sind nach den nunmehr vorliegenden BFH-Urteilen als rechtsverbindlich anzusehen.

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