Behandlung von Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG

Bewertungsgesetz und Erbschaftsteuer

Die „vom Erblasser herrührenden Schulden“ können gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs bereicherungsmindernd abgezogen werden.

Die „vom Erblasser herrührenden Schulden“ können gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs bereicherungsmindernd abgezogen werden. Dies gilt allgemein auch für die Steuerschulden des Erblassers. Hinsichtlich der Behandlung von Einkommensteuerschulden (einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) für das Todesjahr des Erblassers ergibt sich durch das BFH-Urteil vom 04.07.2012 II R 15/11 eine Änderung der Rechtslage.

Bisherige Rechtslage gem. R E 10.8 ErbStR 2011In Abs. 3 dieser Richtlinie stellte die Finanzverwaltung bisher ihre Sicht klar, dass die Einkommensteuerschulden aus dem Veranlagungszeitraum, in den der Tod des Erblassers fällt, mangels rechtlicher Entstehung am Todestag (= gem. § 11 ErbStG Bewertungsstichtag) nicht gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abgezogen werden können. Ein Abzug ergab sich damit nur für die Einkommensteuerschulden aus Veranlagungszeiträumen vor dem Jahr des Todes.

Rechtslage gem. BFH-Urteil vom 04.07.2012
Der BFH stellt klar, dass es für einen Abzug nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nach dem Wortlaut der Vorschrift nur darauf ankomme, dass die Schulden „vom Erblasser herrühren“ und hält es nicht für erforderlich, dass die Schuld am Bewertungsstichtag bereits rechtlich entstanden sein müsse. Sofern es sich daher um Steuerschulden handelt, die auf die noch vom Erblasser erzielten Einkünfte entfallen und sie eine wirtschaftliche Belastung (für den Erben oder die Erben) darstellen, sind sie auch dann bereicherungsmindernd abzuziehen, wenn sie erst nach dem Bewertungsstichtag (durch Ablauf des Veranlagungszeitraums gem. § 36 Abs. 1 EStG) entstehen.

Vergleich mit Behandlung von entsprechenden Erstattungsansprüchen
Steuererstattungsansprüche die das Todesjahr des Erblassers betreffen, sind hingegen nach ausdrücklichen Wortlaut des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht als Teil des Vermögensanfalls (bereicherungserhöhend) zu erfassen, da auch sie erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes entstehen. Der BFH geht ausdrücklich auf das nunmehrige Auseinanderfallen bei der Erfassung von Steuernachzahlungen und Steuererstattungen für das Todesjahr ein und führt dies auf den Wortlaut des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG „herrühren“ zurück, der nicht im Sinne von „rechtlich entstanden“ auszulegen sei. Damit liegt kein Wertungswiderspruch vor.

Besonderheiten bei der Zusammenveranlagung gem. §§ 26, 26b EStG
Ist für das Jahr des Todes des Erblassers eine Zusammenveranlagung durchzuführen, ist nur die anteilig auf den Erblasser entfallende Einkommensteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig, ungeachtet der gem. § 44 AO bestehenden Gesamtschuldnerschaft der zusammenveranlagten Ehegatten. Der BFH ermittelt den auf den Erblasser entfallenden Anteil in analoger Anwendung der Vorschriften zur Aufteilung der Gesamtschuld gem. §§ 268 ff. AO, d.h. im Regelfall nach dem Aufteilungsmaßstab des § 270 AO.

Beispiel
Erblasser M verstirbt im Dezember 2011 und wird von seiner Ehefrau F als Alleinerbin beerbt. Für den Veranlagungszeitraum 2011 ergibt sich eine Einkommensteuerabschlusszahlung von 400.000 EUR, die von F in 2012 entrichtet wird.

Bei für den Veranlagungszeitraum gem. § 270 AO fiktiv durchzuführenden getrennten Veranlagungen, § 26a EStG, hätte sich für M eine festzusetzende Einkommensteuer von 400.000 EUR und für F eine festzusetzende Einkommensteuer von 100.000 EUR ergeben.

Lösung
Die Abschlusszahlung entfällt i.H.v. 400.000 EUR / 500.000 EUR x 400.000 EUR = 320.000 EUR auf den M und i.H.v. 100.000 EUR / 500.000 EUR x 400.000 EUR = 80.000 EUR auf die F. Die abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 EStG beträgt daher 320.000 EUR. Den Anteil von 80.000 EUR entrichtet F für ihre eigenen Einkünfte, dementsprechend kommt insoweit kein Abzug in Betracht.

Beurteilung
Das Urteil kommt keineswegs überraschend, sondern drängt sich sowohl logisch als auch systematisch auf: Bei Größenordnungen von Abschlusszahlungen wie im Urteilsfall (ca. 1,8 Mio. EUR) ist der bisherige Standpunkt der Finanzverwaltung, die auf Einkünften des Erblassers beruhende und die Bereicherung des Erwerbers mindernde Einkommensteuerbelastung unberücksichtigt zu lassen, offensichtlich unhaltbar und führt zu schlicht falschen Ergebnissen.

Mit der vom BFH klar vorgegebenen analogen Anwendung der Aufteilungsmaßstäbe nach §§ 268 ff. AO ergeben sich auch bei Zusammenveranlagungen keine Schwierigkeiten, die auf den Erblasser entfallende Steuerschuld zu ermitteln.

Da der Todeszeitpunkt eines Erblassers regelmäßig nicht auf das Ende des Veranlagungszeitraumes fällt und gerade in Fällen mit aus Sicht des ErbStG besteuerungserheblichem Vermögen bis zum Todeszeitpunkt häufig einkommensteuerpflichtige Einkünfte erzielt werden, ist vermutlich eine große Zahl von Fällen von der neuen Rechtsprechung betroffen.

Kritisch bleibt jedoch die Reaktion der Finanzverwaltung bzw. des Gesetzgebers abzuwarten: Gerade die vom BFH vorgenommene Klarstellung, dass sich die Berücksichtigung der Einkommensteuerzahlungen für das Todesjahr nicht auf die bestehende Nicht-Erfassung von entsprechenden Erstattungsforderungen auswirkt, wird sicher nicht auf besondere Gegenliebe stoßen. Aus diesem Blickwinkel erscheint eine zukünftige „gesetzgeberische Gegenmaßnahme“ sehr wahrscheinlich. Nach dem „wie-Du-mir-so-ich-Dir“-Prinzip wäre eine Änderung des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG dahingehend naheliegend, dass Steuererstattungsansprüche in jedem Fall auch für den Veranlagungszeitraum des Todes zu erfassen wären. 

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