Ablaufhemmung nach Erstattung einer Selbstanzeige und verjährungshemmende Wirkung einer Fahndungsprüfung

Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung

Für die verjährungshemmende Wirkung der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen durch die Steuerfahndung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO wird vorausgesetzt, dass für den Steuerpflichtigen klar und eindeutig erkennbar sein muss, in welcher konkreten Steuerangelegenheit die Steuerfahndung ermittelt.

Bei der Beurteilung, wann bestimmte Steuersachverhalte in die Festsetzungsverjährung laufen, sind neben der Dauer und dem Beginn der Festsetzungsverjährungsfrist auch die den Ablauf der Frist hemmenden Tatbestände des § 171 AO zu beachten.

Im Streitfall erklärten die Erben als Gesamtrechtsnachfolger ihrer verstorbenen Mutter am 03.05.2010 die Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Jahre 1998 bis 2002 nach. Kurz davor, am 06.03.2010, hat der Erbe in eigener Sache eine Selbstanzeige für die Jahre 1999 bis 2008 abgegeben. Die Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung war zwischenzeitlich mit der Überprüfung seiner Selbstanzeige für die Jahre 1999 bis 2008 beauftragt worden. Mit Schreiben vom 06.12.2010 informiert die Steuerfahndung den Erben darüber, mit dem Hinweis, dass gegen ihn ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren eingeleitet worden ist. Die Steuerfahndung fordert den Erben mit diesem Schreiben u.a. auf, für seine verstorbene Mutter noch Unterlagen nachzureichen. Das Finanzamt erließ am 25.05.2011 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1998 und 1999 für die Erben. Die Klage der Erben hatte in letzter Instanz Erfolg.

Der BFH hat entschieden, dass die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1998 und 1999 gem. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht ergehen durften, da zuvor die Festsetzungsverjährung eingetreten war.

Die verstorbene Mutter hatte die Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1998 und 1999 im Jahr 2000 abgegeben. Gem. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO fiel der Beginn der Festsetzungsfrist für die beiden Jahre auf das Jahresende 2000. Die Festsetzungsfrist verlängerte sich aufgrund der Steuerhinterziehung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO von 4 auf 10 Jahre und endete am 31.12.2010. Die geänderten Einkommensteuerbescheide sind erst am 25.05.2011 ergangen, also nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist.

Wird mit der Steuerfahndung bereits vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen begonnen, dann läuft die Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 5 Satz 1 AO insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

Im vorliegenden Fall hatte die Steuerfahndung mit Schreiben vom 06.12.2010 mit den Ermittlungen bzgl. der Kapitaleinkünfte der Mutter für die Jahre 1998 und 1999 begonnen, so dass der Ablauf der Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 5 Satz 1 AO vor Eintritt der Festsetzungsverjährung am 31.12.2010 gehemmt war. Es war jedoch für den Erben aus dem Schreiben vom 06.12.2010 nicht klar und eindeutig erkennbar, ob die Steuerfahndung in seinem oder in dem Strafverfahren gegen seine Mutter ermittelt. Das Schreiben weist im Betreff lediglich auf das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen den Erben und dessen Selbstanzeige vom 06.03.2010 hin, obgleich auch die vom Erben abgegebene Nacherklärung vom 03.05.2010 überprüft werden sollte. Selbst nach dem Einleitungssatz beschränkten sich die Ermittlungen der Steuerfahndung auf die Überprüfung der Selbstanzeige des Erben für die Jahre 1999 bis 2008. Es wurde weder auf die Nacherklärung vom 03.05.2010 Bezug genommen, noch die Veranlagungszeiträume benannt, die für die Ermittlung relevant sein sollten.

Für den Erben war es aufgrund dieser widersprüchlichen Angaben im Betreff und Einleitungssatz nicht eindeutig erkennbar, dass hier auch gegen die Kapitaleinkünfte der Mutter für die Jahre 1998 und 1999 ermittelt werden sollte.

Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 9 AO beträgt ein Jahr und begann ab dem Eingang der Selbstanzeige am 03.05.2010 zu laufen. Zum Zeitpunkt des Erlasses der geänderten Einkommensteuerbescheide für 1998 und 1999 am 25.05.2011 war diese bereits abgelaufen. Eine Änderung der Steuerfestsetzung für die Jahre 1998 und 1999 war daher aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr zulässig (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).    

Fundstelle
BFH-Urteil vom 17.11.2015 VIII R 67/13, veröffentlicht am 09.03.2016

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