Abkommensrechtliche Sperrwirkung

Internationales Steuerrecht

Abkommensrechtliche Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA geht den nationalen Regelungen zu verdeckten Gewinnausschüttungen (in bestimmten Fällen) vor!

Der Art. 9 des OECD-Musterabkommens befasst sich mit der grenzüberschreitenden Vorteilsgewährung zwischen nahestehenden Personen. Er hat folgenden Wortlaut:

Art. 9 Absatz 1 OECD-MA Verbundene Unternehmen (dealing at arm’s length),

wenn

a)            ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist, oder

b)            dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaats und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt sind

und in diesen Fällen die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.

Nach der Auffassung von Literatur und bisher finanzgerichtlicher Rechtsprechung, FG Köln vom 22.08.2007 13 K 647/03, begrenzt der Art. 9 Abs. 1 OECD-MA, der wortgetreu in vielen der von Deutschland mit anderen Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen zu finden ist, die aus dem nationalen Recht resultierende Hinzurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen.

Der BFH hatte nun zu folgendem - verkürzt dargestellten - Sachverhalt zu entscheiden:

Klägerin war eine deutsche GmbH (GmbH), deren Anteile zu 100 % von einer niederländischen Kapitalgesellschaft (BV) gehalten wurden. Die BV berechnete der GmbH 70.826 EUR. Der Betrag wurde von der GmbH auf das Konto „Verwaltungskosten“ verbucht. Der Rechnung lag ein mündlich geschlossener Vertrag, der am 19.12.2004 rückwirkend zum 01.01.2004 schriftlich fixiert wurde, über die Erbringung und Vergütung von konzerninternen Dienstleistungen zu Grunde.

Das Finanzamt vertrat unter Hinweis auf Rdnr. 6.1.1. der sog. Verwaltungsgrundsätze - Verfahren im BMF-Schreiben vom 12.04.2005 die Auffassung, dass die Kostenumlage mangels wirksamer vorheriger Vereinbarung vom § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln und das Einkommen der GmbH zu erhöhen sei.

Dazu der Leitsatz der ersten höchstrichterlichen Entscheidung des BFH zu dieser Problematik vom 11.10.2012 I R 75/12, IStR 3/2013:

Der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm’s length“ (nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA, hier Art. 6 Abs. 1 DBA Niederlande 1959) entfaltet bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen, denen beherrschende Unternehmen i.R.d. Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung unterworfen sind.

Mit den „sog. Sonderbedingungen“ gemeint, ist die nationale Voraussetzung für das Vermeiden einer verdeckten Gewinnausschüttung beim beherrschenden Gesellschafter: eine klare und im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte unter Fremden denkbare Vereinbarung.

Der BFH bestätigt, dass in DBA-Fällen eine verdeckte Gewinnausschüttung allein aufgrund von Verstößen gegen die erhöhten Formerfordernisse für Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern nicht zulässig ist, sofern das DBA eine dem Art. 9 Abs. 1 OECD‑MA entsprechende Regelung enthält.

Fazit
Nach wie vor sollten sich die Unternehmen auch im internationalen Bereich bemühen, formale und vertragliche Mindeststandards einzuhalten, um im Bedarfsfall die Beweisführung für die Erbringung und den Umfang von Leistungen sowie deren wirtschaftliche Begründung zu erleichtern.

Und dennoch ist die praktische Bedeutung der oben zitierten Entscheidung kaum zu überschätzen.

Denn die Abwehr- und Gestaltungsberatung kann sich von der nationalen Festlegung der formalen Voraussetzungen lösen und auf die materiell-rechtlichen und wirtschaftlichen Eckpunkte abstellen.

Letztendlich sei erwähnt, das die Rz 1.3., 5.2., 5.3. und 6 des BMF-Schreibens vom 30.12.1999, BStBl 1999 I S. 1122 durch die BFH-Entscheidung wohl in der Form nicht mehr anzuwenden sind. Eine Stellungnahme der Finanzverwaltung steht allerdings noch aus.

zur Übersicht